關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》的說(shuō)明

　　一、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》的背景

　　當(dāng)前，美國(guó)、英國(guó)、加拿大、日本及一些發(fā)展中國(guó)家的審計(jì)報(bào)告在基本要素和意見(jiàn)類型等方面，基本上與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的要求一致，國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IAPC）為此起了積極推動(dòng)作用。1983年IAPC頒布的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則指南第13號(hào)——審計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)告》，對(duì)審計(jì)報(bào)告的基本要素、格式、意見(jiàn)類型等進(jìn)行了規(guī)范。1989年和1994年又進(jìn)行了兩次修訂，1994年的修訂主要以1988年美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明第58號(hào)——對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)告》及1993年英國(guó)修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開(kāi)的北京會(huì)議上，IAPC批準(zhǔn)對(duì)《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第700號(hào)——審計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)告》（ISA700）發(fā)布修訂稿。該修訂稿要求審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)清楚地指明用以編制會(huì)計(jì)報(bào)表的財(cái)務(wù)報(bào)告框架，修改后的準(zhǔn)則從截止于2002年9月30日的會(huì)計(jì)年度起生效。

　　《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》自1996年1月1日實(shí)施以來(lái)，受到職業(yè)界的好評(píng)。最近幾年，審計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展很快，需要對(duì)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的修改。目前實(shí)務(wù)中普遍應(yīng)用的審計(jì)報(bào)告范本也是來(lái)源于1996年1月1日頒布實(shí)施的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第1號(hào)—年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)（試行）》，經(jīng)過(guò)六年多的使用后，本身逐漸暴露出一些問(wèn)題和局限性，難以滿足目前審計(jì)實(shí)務(wù)的需要，因此需要進(jìn)行修訂。在修訂過(guò)程中，我們認(rèn)真研究、比較了《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》、《美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則》、《澳大利亞審計(jì)準(zhǔn)則》和臺(tái)灣地區(qū)審計(jì)準(zhǔn)則等有關(guān)國(guó)家和地區(qū)審計(jì)準(zhǔn)則的最新發(fā)展，充分考慮了我國(guó)目前審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的主要問(wèn)題。同時(shí)為了增強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則的可*作性，我們還起草了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)—審計(jì)報(bào)告（試行）》。為了保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性和可*作性，充分保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，中注協(xié)先后組織了兩次論證會(huì)，召集注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)界、教育界和政府有關(guān)部門的代表進(jìn)行了充分論證，并于2002年9月13日發(fā)布了中注協(xié)的征求意見(jiàn)稿，向地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所征求意見(jiàn)。截止到10月底，中注協(xié)已經(jīng)陸續(xù)收到各地注協(xié)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的反饋意見(jiàn)幾十份。2002年12月初，中注協(xié)召開(kāi)了第六屆獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中、外方專家咨詢組第一次會(huì)議，對(duì)中注協(xié)征求意見(jiàn)稿進(jìn)行了充分的論證。會(huì)后，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組根據(jù)中外方專家的意見(jiàn)和各地反饋的意見(jiàn)再次進(jìn)行了認(rèn)真、細(xì)致的修改。

　　二、關(guān)于修訂《審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》的主要內(nèi)容

　�。ㄒ唬�標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式由兩段式改為三段式

　　將原來(lái)的范圍段分解為引言段和范圍段，使內(nèi)容更加明確。引言段描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的對(duì)象以及被審計(jì)單位管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師各自的責(zé)任，范圍段描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)依據(jù)、審計(jì)工作的范圍和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，可以將引言段中的審計(jì)責(zé)任刪掉，將整個(gè)范圍段刪掉。因?yàn)樽��?cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)的報(bào)告，往往是審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制，未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不宜在審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)審計(jì)責(zé)任、審計(jì)依據(jù)和已實(shí)施的主要程序等內(nèi)容。

　�。ǘ�）刪除了審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段中的“一貫性”

　　一貫性是指會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則。從審計(jì)理論和實(shí)務(wù)看，如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則視重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，此次修訂將意見(jiàn)段中的“一貫性”刪除。

　�。ㄈ�）將“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為“國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”

　　會(huì)計(jì)報(bào)表的編制要符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國(guó)國(guó)情，同時(shí)也符合國(guó)際慣例。但“國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進(jìn)一步明確，是否包括《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》，能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》？我們認(rèn)為，國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度是企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的直接依據(jù)，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》等有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，我們將“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為“國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”。

　　（四）將“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)”刪去

　　審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。目前，法律界與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性理解上存在較大差異，法律界認(rèn)為審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性不應(yīng)是過(guò)程的真實(shí)而應(yīng)是結(jié)果的真實(shí)，不能說(shuō)審計(jì)過(guò)程真實(shí)就是審計(jì)報(bào)告的真實(shí)。有鑒于此，將審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和合法性刪去，并在相應(yīng)的條款中加上“對(duì)所發(fā)表的意見(jiàn)負(fù)責(zé)”。

　�。ㄎ澹﹪�(yán)格規(guī)范了在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的具體情形

　　目前審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則只規(guī)定當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，如認(rèn)為必要，可在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，其他意見(jiàn)類型則未提及。我們認(rèn)為，在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段可以提高報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的正確理解，并不增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。我們將持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題和其他重大不確定事項(xiàng)作為必須增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的兩種情形，并允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要時(shí)可在無(wú)保留意見(jiàn)或保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，對(duì)其他重大事項(xiàng)予以說(shuō)明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。

　�。�六）其他方面的修訂

　　1、將“拒絕表示意見(jiàn)”改為“無(wú)法表示意見(jiàn)”，避免了原來(lái)用詞的生硬和主觀印象，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見(jiàn)段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的重大事項(xiàng)，同時(shí)明確了在審計(jì)報(bào)告基本內(nèi)容上與其他意見(jiàn)類型的區(qū)別。

　　2、刪除了被審計(jì)單位的定義和審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任。“被審計(jì)單位”的定義已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)—會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》中作了規(guī)定，審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號(hào)—審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》中作了描述，因此刪去。

　　3、刪除了有關(guān)審計(jì)差異的調(diào)整、期后事項(xiàng)和或有損失的處理等內(nèi)容，使審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)范內(nèi)容集中在審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容和意見(jiàn)類型上，而將上述內(nèi)容放在《審計(jì)報(bào)告指南》或由其他審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目來(lái)規(guī)范。

　　4、根據(jù)法律專家的意見(jiàn)，對(duì)結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整。將原來(lái)的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據(jù)誰(shuí)制定誰(shuí)解釋的法律原則，刪除了原來(lái)的解釋權(quán)條款。

　　5、對(duì)審計(jì)報(bào)告的定義作了適當(dāng)修改�？紤]到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)是由于審計(jì)范圍受到了嚴(yán)重限制，以致無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序，因此在修改審計(jì)報(bào)告的定義時(shí)將“實(shí)施了必要的審計(jì)程序”修改為“在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上”，使定義的內(nèi)容與審計(jì)報(bào)告的四種意見(jiàn)類型更加貼切。

　　6、刪除了原來(lái)關(guān)于審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型濫用的禁止條款，一方面是因?yàn)樵瓉?lái)的表述不夠全面，另一方面是為了從正面來(lái)規(guī)范審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類型。

　　7、將審計(jì)報(bào)告的收件人進(jìn)一步明確為注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計(jì)報(bào)告的對(duì)象。

　　8、將原來(lái)的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任條款進(jìn)一步細(xì)化，分別表述了被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

　　9、刪除“外勤”二字，將審計(jì)報(bào)告的日期明確為完成審計(jì)工作的日期。

　　10、將出具各種類型審計(jì)報(bào)告的前提條件進(jìn)行了簡(jiǎn)化和完善，使其更加突出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷的運(yùn)用。

　　11、明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的重大事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在意見(jiàn)段之前予以披露。

　　三、關(guān)于與其他獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的銜接

　　《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》（修訂稿）正式頒布實(shí)施后，已頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與之相抵觸或不一致的，應(yīng)當(dāng)以修訂后的《審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》為準(zhǔn)。